二、涉及固定资产的非暂时性差异

涉及固定资产的非暂时性差异，主要涉及捐赠、债务重组、对外投资等。按照现行会计制度，是按其账面价值处理的，但税务法规（政策）却要求分解为固定资产按公允价值的购销和以货币资金捐赠（重组、投资）两个环节。因此，在汇算清缴时需要纳税调整的事项，除了上述会计账面价值与其计税基础之间的暂时性差异以外，还有一些非暂时性差异。例举如下：

（一）对外捐赠和投资以及以固定资产实施债务重组受损时的非暂时性差异

1.对外捐赠的固定资产，会计核算中作营业外支出处理，并减少了会计利润。税务法规（政策）却要求分两种情况：如果属于税法意义上的公益性捐赠，一般情况下在当年应纳税所得额3%（特殊情况根据税法可以更大比例的扣除）的额度内允许在税前扣除，超过部分不允许扣除；如果不属于税法意义上的公益性捐赠，则应视同销售照章纳税。

2.对外投资的固定资产，会计核算中按账面价值作投资处理，不增减投资当年的会计损益。税务法规（政策）却要求分解为以公允价值出售固定资产与以货币性资产投资两个环节，照章纳税。

3. 以固定资产实施债务重组中受损失一方按照现行会计制度要求计作当期损益，与税务法规（政策）一致，不存在非暂时性差异，只有暂时性差异的转回问题。

这里以非公益性捐赠为例讨论。

例10. 假定本企业将例9中的生产线在其使用的第10年末捐赠给其他单位，估计公允价值为100万元。则：

视同销售已使用过的固定资产应交增值税=100/（1+4%）×4%/2=1.92（万元）

固定资产处置的会计损益=0-1.92-177.8=-179.7（万元）

固定资产处置的纳税所得=100-1.92-91.7=6.38（万元）

会计损益与纳税所得的总差异=-179.7-6.38=-186.1（万元）

其中：

因捐赠形成的非暂时性差异=100（万元）

转回以前年度累计计提额的暂时性差异=-79.7-6.38=-86.1（万元）（见上述）

（二）接受捐赠和债务重组中受益时的非暂时性差异

1.接受捐赠的固定资产，会计核算中将捐赠净收入作资本公积处理，不计入会计利润。税务法规（政策）却要求按其公允价值计入当年纳税所得；但如果企业在一个年度内接受的捐赠所得连同非货币性资产投资转让所得、债务重组所得达到或超过当年应纳税所得50%的，可以在未来分5年平均计入各年度纳税所得。在纳税调整时分四种情况：一是当年实现了纳税所得，但接受的捐赠所得连同非货币性资产投资转让所得、债务重组所得达不到当年应纳税所得50%的，应将捐赠收入全额作为纳税所得，以税后捐赠收入计作资本公积；二是当年实现了纳税所得，但接受的捐赠所得连同非货币性资产投资转让所得、债务重组所得达到或超过当年应纳税所得50%的，应将捐赠收入分五年平均计入纳税所得，并将相应部分的税后捐赠收入计作资本公积；三是当年未实现纳税所得，加上捐赠所得连同非货币性资产投资转让所得、债务重组所得后仍没有纳税所得的，应将捐赠收入全额作为资本公积；四是当年未实现纳税所得，加上捐赠所得连同非货币性资产投资转让所得、债务重组所得后有纳税所得的，应将捐赠收入分五年平均计入纳税所得，并将相应部分的税后捐赠收入计作资本公积。

2. 以固定资产实施债务重组中受益时，按现行会计制度规定作资本公积处理，但税务法规（政策）却要求作纳税所得处理。

例11.将例10中的捐赠主体颠倒，假定本企业是被捐赠单位，在接受捐赠时会计核算中将接受捐赠的100万元计入待转资产价值，当年实现纳税所得800万元，且没有非货币性资产投资转让所得和债务重组所得，则年末应将100万元待转资产价值全额转作纳税所得：

因接受捐赠应交企业所得税=100×33%=33（万元）

捐赠收入计入资本公积的金额=100-33=67（万元）

第二部分：年（期）末的纳税调整及纳税申报表

一、固定资产账面价值与其计税基础的暂时性差异的调整

年末，根据《纳税备查帐簿》中记录的上述暂时性差异，分别以下情况作纳税调整：

（一）固定资产原值、折旧方法、折旧年限和净残值率以及减值准备等方面的暂时性差异调整是通过调整所计提的固定资产折旧额和减值准备额完成的。

1.未计提减值准备情况下的调整

未计提减值准备情况下的调整，只调整当期固定资产折旧额。如本文例7中的表1所示。根据《纳税备查帐簿》的记录，会计上应计提折旧总额1600万元，税法允许在税前扣除折旧总额1742万元，会计上少提折旧总额142万元，因此，总地算来，应调增固定资产折旧总额为142万元，即10年间共在会计利润基础上调减纳税所得142万元。具体年份是：第1——4年每年分别调减折旧359.2万元、252.5万元、145.8万元、174.2万元，相应地调增纳税所得359.2万元、252.5万元、145.8万元、174.2万元；第5年调增折旧37.5万元，相应地调减纳税所得37.5万元；第6——10年每年均调增折旧174.2万元，相应地调减纳税所得174.万元。汇算清缴时，将以上调整结果及其依据填入《企业所得税纳税申报表附表十三——资产折旧、摊销明细表》，进而填入《企业所得税纳税申报表附表四——纳税调整增加项目明细表》，最后体现在《企业所得税纳税申报表》。

2.计提减值准备情况下的调整

计提减值准备情况下的调整，分两步进行：一是调整固定资产折旧；二是调整固定资产减值准备。如本文例8中的表2所示。

（1）第1——3年每年分别调减折旧359.2万元、252.5万元、145.8万元（320-174.2），相应地调增纳税所得359.2万元、252.5万元、145.8万元；第4——5年每年均调增折旧14.1万元，相应地调减纳税所得14.1万元；第6——10年每年均调增折旧174.2万元，相应地调减纳税所得174.万元。汇算清缴时，将以上调整结果及其依据填入《企业所得税纳税申报表附表十三——资产折旧、摊销明细表》，进而填入《企业所得税纳税申报表附表四——纳税调整增加项目明细表》，最后体现在《企业所得税纳税申报表》。

（2）第3年的固定资产减值准备50万元税法不认可，因而需调增当年纳税所得50万元。汇算清缴时，填入《企业所得税纳税申报表附表四——纳税调整增加项目明细表》，最后体现在《企业所得税纳税申报表》。

3.未确认融资费用的调整

会计上每年计入当期损益的未确认融资费用摊销，应根据《纳税备查账簿》的记录，调增当期纳税所得，填列《企业所得税纳税申报表附表十三——资产折旧、摊销明细表》，进而填列《企业所得税纳税申报表附表四——纳税调整增加项目明细表》，最后体现在《企业所得税纳税申报表》总表中。

（二）固定资产处置损益的暂时性差异调整

固定资产处置损益的暂时性差异调整，实质上是对固定资产使用期间所形成的暂时性差异的转回和总调整。如本文例9所示，固定资产处置的会计损益为-79.7万元。根据《纳税备查帐簿》的记录计算，该项固定资产处置的纳税所得为6.38万元，即将会计损益-79.7万元调增86.1万元，恰恰是固定资产账面价值与计税成本的差异（因该项固定资产使用期间已将折旧和减值准备调整完毕，因而本例不存在折旧和减值准备差异的转回问题）。做了上述调整后应在记录《纳税备查帐簿》后，应填列《企业所得税纳税申报表附表十三——资产折旧、摊销明细表》，进而填列《企业所得税纳税申报表附表四——纳税调整增加项目命细表》和《企业所得税纳税申报表附表》，最终体现在《企业所得税纳税申报表》总表中。

二、涉及固定资产的非暂时性差异调整

（一）捐出的固定资产

捐出的固定资产，根据《纳税调整备查帐簿》的记录及其公允价值，除了按固定资产处置收入做上述暂时性差异调整之外，还应.按照其性质分两类处理，分别填入《企业所得税纳税申报表附表八——捐赠支出明细表》：符合税前扣除标准的公益性捐赠允许在税前扣除，应在填列《企业所得税纳税申报表》总表；否则不体现在《企业所得税纳税申报表》总表中。

值得注意的是：会计记录于营业外支出的是会计成本，纳税申报表中填列的应是公允价值。

（二）投出固定资产

对外投资的固定资产，根据《纳税调整备查帐簿》的记录及其公允价值，除了按固定资产处置收入做上述暂时性差异调整之外，还应将主管税务局认定的固定资产公允价值作为长期股权投资的计税成本，并记录于《纳税调整备查帐簿》。

（三）债务重组中涉及固定资产的抵出抵入的，应根据《纳税调整备查帐簿》的记录及其公允价值，做如下调整：

1.抵出固定资产，除了按其公允价值作固定资产处置收入调整上述暂时性差异外，还应将会计上计入资本公积的重组收益调增当年纳税所得。

2. 抵入固定资产，应将主管税务局认定的公允价值作为其计税成本，并记录于《纳税调整备查帐簿》；如果因抵入固定资产而实现了重组收益的，也应将会计上计入资本公积的重组收益调增当年纳税所得。

无论抵出抵入固定资产，其债务重组收益均填列于《企业纳税申报表附表一——销售（营业）收入及其他收入明细表》，最后体现在《企业所得税纳税申报表》总表中。

（四）接受捐赠固定资产

接受捐赠固定资产，应按其公允价值调增纳税所得，并记录于《纳税调整备查帐簿》，填列《企业纳税申报表附表一——销售（营业）收入及其他收入明细表》，最后体现在《企业所得税纳税申报表》总表中。